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基礎知識

揭開衍生品會計的迷霧

    
  一提到金融衍生品的會計處理,很多人甚至許多會計圈內人,就一頭霧水,或至少心有惴惴。而從會計學角度來看,衍生品會計難點分別體現在確認、計量和報告三個環節。
  
  第一,衍生品應如何確認與再確認?衍生品合同是企業與交易對手對未來交易的約定,而在簽訂合同的時點,衍生品本身并不能確定是資產抑或是負債。這自然產生了一個如何入賬的問題,衍生品帶來的一個問題就是如何確認未來可能發生的交易或事項,而傳統的會計是反映過去已經發生的經濟事項或交易,這就需要突破原來的財務會計概念框架。隨著國際會計準則理事會(IASB)和美國財務會計準則委員會(FASB)對公允價值的引入和推廣,這個問題已基本解決。
  
  第二,衍生品如何進行計量?確認只是解決要不要入賬與何時入賬的問題,但是入賬金額應是多少就是衍生品會計計量要解決的問題。目前,國際上是用公允價值來解決衍生品會計的計量問題,先考慮當前或最近市場價,若無則考慮替代品市場的價格,再無則用現金流折現模型或期權定價模型。
  
  第三,衍生品應如何進入報表?通過公允價值計量及再計量,衍生品價值的變動在報表上如何反映?衍生品損益是進入資產負債表的權益項下的全面收益(國際或美國準則)或資本公積(中國準則),還是進入損益表呢?這是很重要的問題。根據國際會計準則或美國會計準則,我們有金融資產三分法,即持有至到期、可供銷售和持有交易。
  
  持有到期的金融資產主要是債券,其產生的利息和已實現的損益進入損益表。除了可轉換債券,衍生品沒有持有到期的問題。而可轉換債券包含了一種嵌入性衍生品———期權,而它在會計計量上是可以與債券分離的。這也就沒有持有到期的問題。諸如可轉換債券之類的復合金融產品(復合工具)是否應將嵌入債券中期權與主合同中的債券分離確認,我們可根據國際會計準則第39號規定作為判斷標準。一是該嵌入衍生品的經濟特征和風險與主合同的經濟特征和風險沒有密切關系;二是該嵌入衍生品符合單獨衍生品的定義;三是復合金融產品不按公允價值計量,或其反映的公允價值變動不予計入當期損益表。如果不同時符合上述條件,那么該嵌入衍生品就不應該與主合同分開處理。
  
  可供銷售與持有交易的會計處理的核心不同就是未實現損益的處理。若是可供銷售金融產品,那么未實現損益進入金融資產負債表的權益項下。若是持有交易,那么未實現損益直接進入損益表。對照國際會計準則,衍生品的會計處理也無非這兩種。但是,在會計理論與實務中,衍生品會計還可以分成兩大系統,即套期保值衍生品會計和非套期保值衍生品會計。前者包括公允價值套期保值會計、現金流套期保值會計和境外凈資產套期保值會計。而所謂的非套期保值衍生品會計就是一般的衍生品會計。一般有兩類來源,一是純粹以營利為目的衍生品交易;二是以套期保值為目的而不符合套期保值會計程序的衍生品交易。

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